财政部2014 年10 月发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》( 以下简称《指导意见》),其中将管理会计定义为:主要服务于单位内部管理需要,是通过利用相关信息,有机融合财务与业务活动,在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计理论与实践,都需要通过具体的工具方法得以应用和落实。因此,总结和提炼基于中国管理会计创新实践的管理会计工具方法有着重要的意义和价值。

本文将从定义与分类、特点与边界、选择与使用等几个方面将常用管理会计工具方法进行介绍和梳理,为学者、管理者和其他从业人员提供一个参考框架。

一、管理会计工具方法的定义与分类

管理会计与管理密不可分。对管理会计工具方法的认识,首先需要从管理工具入手。“管理工具”是单位运营管理方法与体系的统称,包括各种规章制度、目标管理、绩效考核、员工职业发展规划、质量管理标准体系等。管理工具对实现组织运营的稳定性、规范性和高效性有重要作用。高效的会计和财务信息系统及相关制度的应用有助于管理效果和效率的提升。因此,管理工具中依赖会计和财务信息、制度、方法等的模块可以归属于管理会计工具方法。同时,管理会计工具方法也是管理会计理论在实践中得到应用的具体体现。

管理会计工具方法大多源于实践,基于某一核心理论或为解决某一管理问题而产生。通过文献检索,我们对管理会计工具方法系统梳理发现,国内外管理会计工具方法多达一百多种。对如此众多的工具方法进行分类显然是一项具有挑战性的工作。本文的目的是提供一个初步分类框架,以便于研究者与实务工作者根据各自的需要进行更深入和个性化的梳理与归类。

通过对管理会计实践需求的分析,我们初步确定了对管理会计工具方法进行分类的四个维度(如图1所示),并将四个维度对最终分类结果的作用程度进行规范,最终得出综合性的分类结果。

在对管理会计工具方法梳理分类时,四个维度的权重并不相同。其中实践成熟度是首要维度,在实践中应用时,成熟的管理会计工具方法应该作为首先推广的内容;层次维度是对实践成熟度的修正,实践成熟但范围太大或太小的工具不太适合单独作为工具方法在实践中应用;前瞻性维度是对实践成熟度维度的有力补充,管理会计工具方法需要源于实践,但更要适度领先于实践;学科维度是否定项,学科上有争议,且纳入管理会计范围会在实践中遇到很大阻力的工具,不适合归入管理会计工具方法。

按照以上四个维度的综合判断,对目前国内外的一百多种管理会计工具方法进行梳理,可以发现,实践成熟、易于推广、具备前瞻性的管理会计工具方法至少包括22种,结合管理会计研究领域的划分和管理实践,可以将管理会计工具方法分为8个大类,常用管理会计工具方法定义和分类如表1所示。

二 、管理会计工具方法的特点与边界

管理会计工具方法有三个方面的主要特点:源于实践、易于操作、相对独立。

首先,管理会计工具方法源于实践。虽然大多管理会计工具方法以某一核心理论为出发点,但都需要经过实践的检验,在实践中持续改进。比如丰田汽车从准时制发展到精益企业会计;再比如卡普兰和沃顿在20 世纪90 年代提出的平衡计分卡,也是在总结大量企业实践应用后,上升为工具方法,具备推广性。

其次,管理会计工具方法易于操作。管理会计工具方法的产生,直接作用是使管理会计理论更具操作性,主要表现在:一是模型化的工具方法易于收集和传递信息,易于信息化。二是针对性地解决管理问题。由于工具方法本身是问题导向的,因此其使用的效果也具有明显的问题导向。三是与管理流程和业务流程融合。

第三,管理会计工具方法相对独立。目前主流的管理会计工具方法往往以某一选定的因素为核心作为理论起点,用选定的分析性工具展开其理论架构,在达到工具本身逻辑严密的同时,也带来与其他管理工具相容性不高的问题。

管理会计工具方法是管理会计理论的具体化、模型化,管理会计理论使管理会计工具方法具备逻辑严密性。比如“EVA 管理”是美国思腾思特咨询公司于1982 年提出并实施的一套以“经济增加值理念”为基础的财务管理系统、决策机制及激励报酬制度。再比如供应链成本管理虽然是20 世纪90 年代提出的一种新的成本管理模式,但探求其理论渊源,与前人关于价值链理论、委托代理理论、交易成本理论和组织间成本管理理论的研究是分不开的。

目前国内外理论界、实务界对管理会计及相关工具方法边界的认识不尽相同。因此,清晰定义管理会计工具方法的边界是管理会计实践的首要任务。2014 年,财政部在《指导意见》中,将管理会计应用边界表述为:在单位“规划、决策、控制和评价等方面”发挥重要作用的管理活动。

管理会计工具方法与相近学科的边界可以概括如下:

第一,与企业管理。管理会计工具方法是企业管理中发挥“价值管理”作用的工具方法;

第二,与战略管理。管理会计工具方法通过提供战略决策规划、战略实施、绩效计量及评价等管理信息,满足单位战略实施与经营管理的需要。

第三,与财务会计。财务会计与管理会计是会计学的不同分支,管理会计工具方法是单位实现财务会计与管理会计信息同源,最终搭建完整会计系统的重要环节。

第四,与成本会计。管理会计工具方法中涉及成本管理的部分,属于成本会计。

第五,与财务管理。为单位内部经营管理服务的关于资金运用的工具方法可纳入管理会计工具方法。

三、管理会计工具方法的选择与使用

管理会计工具方法选择与使用的步骤一般可以分为:识别应用环境、选择工具方法、适应性改良与整合应用(如图2所示)。

第一步:识别应用环境。单位应结合每种管理会计工具方法的特点,对内外部应用环境进行分析。比如作业成本管理和标准成本管理的应用环境明显不同:标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定,或生产流程与工艺标准化程度较高的单位。而作业成本法主要适用于作业类型较多且作业链较长、产品、顾客和生产过程多样化程度较高以及间接或辅助资源费用所占比重较大的单位。

第二步:选择管理会计工具方法。各单位应根据管理特点和实践需要选择相应的工具方法。《管理会计基本指引》中提出管理会计应用需考虑适应性原则,即“管理会计的应用应与单位内外部环境和性质、行业、规模、发展阶段等自身特征相适应,并随内外部环境和自身特征的变化及时进行相应调整。”单位在选择管理会计工具方法时也要遵循适应性原则。一是需要坚持从单位经营管理实际需求出发,广泛查阅相关文献、理论著作、核心期刊等资料,搜索国内外理论研究、运用实践,经验总结中的管理会计工具方法。二是确定与本单位治理结构、组织架构、行业性质、管理方式相适应的管理会计工具方法。三是应结合单位所处发展阶段的管理重点和需提升的管理短板,遵循问题导向原则,以及本单位推进管理会计体系建设的整体目标,确定管理会计工具方法的节奏和顺序。

第三步:适应性改良与整合应用。实践中,管理会计各种工具方法通过“交叉”应用实现了融合发展。一是战略管理、绩效管理、运营管理方面的管理会计工具方法创新速度明显加快,实践热度显著提升。二是战略地图、平衡计分卡、战略中心型组织、绩效计划、战略成本管理、EVA 管理等领域“交叉型”工具方法在中国单位中大量应用。三是供应链成本管理等工具跨越单体单位边界,在产业链角度寻求价值创造的空间和潜力。

管理创新无止境,管理会计工具方法的持续改善永远在路上。无论是管理会计工具方法的产生,还是对新的管理理论的模型化,都在理论和实践的相互迭代中,推动管理会计创新发展与企业绩效提升。