财政部2014 年10 月发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》( 以下简称《指导意见》),其中将管理会计定义为:主要服务于单位内部管理需要,是通过利用相关信息,有机融合财务与业务活动,在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计理论与实践,都需要通过具体的工具方法得以应用和落实。因此,总结和提炼基于中国管理会计创新实践的管理会计工具方法有着重要的意义和价值。

本文将从定义与分类、特点与边界、选择与使用等几个方面将常用管理会计工具方法进行介绍和梳理,为学者、管理者和其他从业人员提供一个参考框架。

一、管理会计工具方法的定义与分类

管理会计与管理密不可分。对管理会计工具方法的认识,首先需要从管理工具入手。“管理工具”是单位运营管理方法与体系的统称,包括各种规章制度、目标管理、绩效考核、员工职业发展规划、质量管理标准体系等。管理工具对实现组织运营的稳定性、规范性和高效性有重要作用。高效的会计和财务信息系统及相关制度的应用有助于管理效果和效率的提升。因此,管理工具中依赖会计和财务信息、制度、方法等的模块可以归属于管理会计工具方法。同时,管理会计工具方法也是管理会计理论在实践中得到应用的具体体现。

管理会计工具方法大多源于实践,基于某一核心理论或为解决某一管理问题而产生。通过文献检索,我们对管理会计工具方法系统梳理发现,国内外管理会计工具方法多达一百多种。对如此众多的工具方法进行分类显然是一项具有挑战性的工作。本文的目的是提供一个初步分类框架,以便于研究者与实务工作者根据各自的需要进行更深入和个性化的梳理与归类。

通过对管理会计实践需求的分析,我们初步确定了对管理会计工具方法进行分类的四个维度(如图1所示),并将四个维度对最终分类结果的作用程度进行规范,最终得出综合性的分类结果。

在对管理会计工具方法梳理分类时,四个维度的权重并不相同。其中实践成熟度是首要维度,在实践中应用时,成熟的管理会计工具方法应该作为首先推广的内容;层次维度是对实践成熟度的修正,实践成熟但范围太大或太小的工具不太适合单独作为工具方法在实践中应用;前瞻性维度是对实践成熟度维度的有力补充,管理会计工具方法需要源于实践,但更要适度领先于实践;学科维度是否定项,学科上有争议,且纳入管理会计范围会在实践中遇到很大阻力的工具,不适合归入管理会计工具方法。

按照以上四个维度的综合判断,对目前国内外的一百多种管理会计工具方法进行梳理,可以发现,实践成熟、易于推广、具备前瞻性的管理会计工具方法至少包括22种,结合管理会计研究领域的划分和管理实践,可以将管理会计工具方法分为8个大类,常用管理会计工具方法定义和分类如表1所示。

二 、管理会计工具方法的特点与边界

管理会计工具方法有三个方面的主要特点:源于实践、易于操作、相对独立。

首先,管理会计工具方法源于实践。虽然大多管理会计工具方法以某一核心理论为出发点,但都需要经过实践的检验,在实践中持续改进。比如丰田汽车从准时制发展到精益企业会计;再比如卡普兰和沃顿在20 世纪90 年代提出的平衡计分卡,也是在总结大量企业实践应用后,上升为工具方法,具备推广性。

其次,管理会计工具方法易于操作。管理会计工具方法的产生,直接作用是使管理会计理论更具操作性,主要表现在:一是模型化的工具方法易于收集和传递信息,易于信息化。

二是针对性地解决管理问题。由于工具方法本身是问题导向的,因此其使用的效果也具有明显的问题导向。三是与管理流程和业务流程融合。

第三,管理会计工具方法相对独立。目前主流的管理会计工具方法往往以某一选定的因素为核心作为理论起点,用选定的分析性工具展开其理论架构,在达到工具本身逻辑严密的同时,也带来与其他管理工具相容性不高的问题。

管理会计工具方法是管理会计理论的具体化、模型化,管理会计理论使管理会计工具方法具备逻辑严密性。比如“EVA 管理”是美国思腾思特咨询公司于1982 年提出并实施的一套以“经济增加值理念”为基础的财务管理系统、决策机制及激励报酬制度。再比如供应链成本管理虽然是20 世纪90 年代提出的一种新的成本管理模式,但探求其理论渊源,与前人关于价值链理论、委托代理理论、交易成本理论和组织间成本管理理论的研究是分不开的。

目前国内外理论界、实务界对管理会计及相关工具方法边界的认识不尽相同。因此,清晰定义管理会计工具方法的边界是管理会计实践的首要任务。2014 年,财政部在《指导意见》中,将管理会计应用边界表述为:在单位“规划、决策、控制和评价等方面”发挥重要作用的管理活动。

管理会计工具方法与相近学科的边界可以概括如下:

第一,与企业管理。管理会计工具方法是企业管理中发挥“价值管理”作用的工具方法;

第二,与战略管理。管理会计工具方法通过提供战略决策规划、战略实施、绩效计量及评价等管理信息,满足单位战略实施与经营管理的需要。

第三,与财务会计。财务会计与管理会计是会计学的不同分支,管理会计工具方法是单位实现财务会计与管理会计信息同源,最终搭建完整会计系统的重要环节。

第四,与成本会计。管理会计工具方法中涉及成本管理的部分,属于成本会计。

第五,与财务管理。为单位内部经营管理服务的关于资金运用的工具方法可纳入管理会计工具方法。

三、管理会计工具方法的选择与使用

管理会计工具方法选择与使用的步骤一般可以分为:识别应用环境、选择工具方法、适应性改良与整合应用(如图2所示)。

第一步:识别应用环境。单位应结合每种管理会计工具方法的特点,对内外部应用环境进行分析。比如作业成本管理和标准成本管理的应用环境明显不同:标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定,或生产流程与工艺标准化程度较高的单位。而作业成本法主要适用于作业类型较多且作业链较长、产品、顾客和生产过程多样化程度较高以及间接或辅助资源费用所占比重较大的单位。

第二步:选择管理会计工具方法。各单位应根据管理特点和实践需要选择相应的工具方法。《管理会计基本指引》中提出管理会计应用需考虑适应性原则,即“管理会计的应用应与单位内外部环境和性质、行业、规模、发展阶段等自身特征相适应,并随内外部环境和自身特征的变化及时进行相应调整。”单位在选择管理会计工具方法时也要遵循适应性原则。一是需要坚持从单位经营管理实际需求出发,广泛查阅相关文献、理论著作、核心期刊等资料,搜索国内外理论研究、运用实践,经验总结中的管理会计工具方法。二是确定与本单位治理结构、组织架构、行业性质、管理方式相适应的管理会计工具方法。三是应结合单位所处发展阶段的管理重点和需提升的管理短板,遵循问题导向原则,以及本单位推进管理会计体系建设的整体目标,确定管理会计工具方法的节奏和顺序。

第三步:适应性改良与整合应用。实践中,管理会计各种工具方法通过“交叉”应用实现了融合发展。一是战略管理、绩效管理、运营管理方面的管理会计工具方法创新速度明显加快,实践热度显著提升。二是战略地图、平衡计分卡、战略中心型组织、绩效计划、战略成本管理、EVA 管理等领域“交叉型”工具方法在中国单位中大量应用。三是供应链成本管理等工具跨越单体单位边界,在产业链角度寻求价值创造的空间和潜力。

管理创新无止境,管理会计工具方法的持续改善永远在路上。无论是管理会计工具方法的产生,还是对新的管理理论的模型化,都在理论和实践的相互迭代中,推动管理会计创新发展与企业绩效提升。

中国企业一直在试图创新和改革,其中最为典型的就是借助西方管理会计的理论,通过实践应用形成具有中国企业独立特色的发展模式。从管理和发展出发,管理会计帮助了一大批企业走上了改革创新的新道路,并取得了不错的成绩,下面就来盘点一下。

(1)兵装集团:引入十大管理会计工具推进管理会计体系建设

在集团“SRRV”战略的指导下,兵装集团系统性导入全面预算管理、标准成本法、内部管理报告、经营预测、EVA提升管理、投资决策、价值链成本管理、作业基础管理、客户盈利能力管理和平衡记分卡等十项管理会计工具,推进兵装集团管理会计体系化建设。

在该体系中,兵装集团以全面预算管理推进财务转型、以标准成本和作业成本支撑全价值链的成本管理效益提升、以动态经营分析和内部管理报告为管理决策提供依据、以平衡计分卡确保战略落地、以信息技术提升企业管理效率,实现了管理会计对企业发展战略的全方位支撑。

(2)京东集团基于价值链的全方位成本管理

京东是我国知名的综合网络零售商,在线销售家电、数码、电脑、家居百货、服装服饰、母婴、图书、视频、在线旅游等12大类数万个品牌百万种产品。2014年5月,京东成功在美国纳斯达克挂牌上市,总结该成功背后的重要原因之一就是其基于价值链的全方位成本管理。

京东基于价值链的全方位成本管理以先进的信息系统为基础,以即时库存管理为前提,以高效的物流体系为核心。该公司通过 “提高价值链效率”和“降低价值链各个环节的成本 两条曲线,将成本管理嵌入价值链的各个环节,采取有针对性的措施对价值链节点加以完善,全方位降低成本,实现企业战略目标。

(3)宝钢集团:建立“四位一体”的管理会计框架,推进成本领先战略落地

宝钢集团的管理会计框架是以全面预算管理为基本方法,以成本管理为基础,以现金流量控制为核心,以信息技术为支撑形成的四位一体结构。

在具体的实践当中,宝钢集团以全面预算管理体系对接战略与运营,综合运用成本管理工具推进精益成本管理,通过三权集中和三维监控降低资金使用成本并通过信息化建设持续提升成本竞争力。

在管理会计框架指导下,宝钢集团推动其成本结构向更合理的方向发展。管理会计的应用也为宝钢实现其成为全球最具竞争力的钢铁企业的战略目标提供了有力支持。

(4)海尔集团:打造“人单合一”模式引领海尔与关联方的双赢

海尔集团的管理会计着眼于谋取企业整体的竞争优势,通过对企业内部研发、采购、生产、销售和售后等全价值链各个环节的分析、企业上下游产业链的分析,以及竞争对手与行业信息的分析研判,以财务和非财务信息为企业战略制定、业务经营、决策分析、和投资并购等提供全方位的服务。

海尔的管理会计实践从化小核算单元的组织变革入手,通过再造流程促使财务人员高效聚焦业务进程。通过将传统的财务报表转化为每个自主经营体的战略损益表、日清表和人单酬表,使包括财务在内的各级组织与市场需求精准对接。通过建立零库存和零应收的营运资金管理,实现与供应商与经销商的双赢。

(5)神华集团:通过建模支撑预算的全周期管控

神华集团提出“价值溯源、业务求本、三位一体”的全面预算管理体系方案。通过全产业链业务模型测算的辅助确定预算目标,通过短板分析、贡献度分析、产业链分析、敏感度分析、经营特点分析和异动分析等方法搭建KPI分解模型指导目标分解,并借助管理会计思想和方法进行目标管控,最终通过业务模型化的全面预算管理实现对管理决策的支撑。使得战略目标制定科学、分解合理,同时建立了财务与业务的联系,明晰了资源消耗和价值创造点。

此外,神华集团在预算管理工作中还引入了成熟度模型,推动预算管理水平的不断提升。

(6)中航工业的管理会计体系化建设

中航工业围绕公司发展战略开展了基于价值创造的管理会计体系建设,推动公司各项改革措施落地。

这些措施包括:一是围绕战略目标,深入推进全面预算管理,通过预算落实经营目标,实现收入逐年增长。

二是围绕经济质量效益提升,深化实施战略成本管理,将成本控制纳入企业战略统筹考量,同时与客户需求相结合,实现长远发展。

三是围绕技术与经济相结合,大力推广项目财务管理,在一些自主研发的重大项目着力推进项目总会计师系统建设。

四是围绕企业价值最大化的目标,全面推行经济增加值(Economic Value Added,以下简称“EVA”)管理,建立健全EVA的组织推进体系、制度体系、工作体系、监控体系和考核评价体系,不断提升价值创造能力。

五是围绕集团并购中存在的项目战略性强、投资额大、风险因素多等问题,注重发挥管理会计的作用,加强风险防范,有效整合资源,加强财务管控。

中航工业在推进全面预算管理的过程中,注重全面预算管理与战略结合、与企业计划管理结合、与业务实际结合、与经营业绩考核结合,通过预算落实经营目标,促进了企业管理水平和经济运行质量效益的提升。

(7)长安汽车的作业成本法探索实践及成效

重庆长安汽车股份有限公司(以下简称长安汽车)以产品盈利为核心、以达成公司整体盈利能力提升为目标,在运用传统管理工具的同时,根据企业内部管理需求,改革创新,积极应用如作业成本管理等管理会计工具,更精确地控制成本,较大程度提高了产品利润。

长安汽车作业成本法的实施步骤分为七个部分:一是培训动员。二是采集基础信息,如生产车间的组织架构、设备能耗参数等。三是确认计量资源,如人工成本、燃动费、折旧费等。四是为资源消耗选择动因,如人工成本的消耗动因是“人工作业时间”,即:按照对应生产线,分作业项目统计人员有效工作时间、停线等待时间、停工时间。五是按照一定逻辑计算作业成本,如人工成本=某生产线某项作业好用人工时间×固定人工分配率,固定人工分配率=某生产线固定人工成本总额÷该生产线人工作业时间之和。六是选择作业动因。七是产品成本计算。

(8)上汽集团“人人成为经营者”的全面预算管理实践

上海汽车集团股份有限公司(简称上汽集团)通过有效运用全面预算管理工具,为集团经营目标的合理制定和有效执行提供了坚实的数据基础。

全面预算管理作为上汽集团的的特色管理应用实践,有以下四个特点:

一是管理层视预算管理为重心,不仅专设预算管理委员会,并由集团总裁亲自牵头部署和下达预算工作。

二是重点突出“全面”,该公司独创并长期实践 “人人成为经营者”的管理模式,将每个员工或若干员工组成的基准单位,设定为独立核算的“经营体”,将核算单位分解细化为企业相关管理资源和技术资源的最小利用单位。

三是始终将预算跟踪和分析作为预算管控的重点,不仅关注数据,更深入挖掘造成偏差的经营实质,为管理层决策提供支持。

四是推行全面预算管理信息化。

(9)美的集团供应链管控模式

目前制造企业之间的竞争,已经不单单是企业之间的竞争,已经延伸到产业链及价值链的竞争,相应地,与产品价值创造相关联的各个环节,均可能成为成本管理的控制点,为此,美的集团财务一直追求基于业务财务一体化的价值创造目标,以不断挖潜业务价值,从而提升企业价值。

美的集团主要通过拉通“四条业务线”进行供应链一体化的管控:

一是拉通外销从订单到收款。

二是拉通内销从商机到收款,通过精准的成本分析和毛利分析,锁定成本、锁定毛利,事前算赢。

三是拉通从采购到付款,规范透明交易结算;

四是拉通计划到执行,提升运营效率。

(10)许继集团基于战略执行的全员绩效管理体系的构建

国家电网许继集团有限公司(以下简称许继集团) 经过40 多年的发展,规模不断壮大,运营复杂度急剧上升,运营效率停滞不前,运营矛盾日渐成为公司的主要矛盾,根据国资委的要求,在深入分析公司面临的机遇、挑战与存在的主要矛盾后,开启了基于战略执行的全员绩效管理变革,该体系模型以公司全员目标责任体系为中心,以全闭环绩效过程管理体系为主线,以全面综合保障体系为基础支撑:

全员目标责任体系将公司战略层层分解落实到每一位员工实际工作中,做到“千斤重担有人挑,人人肩上有指标”。

全闭环绩效过程管理体系通过绩效承诺的“双定(定任务、定报酬)”会议、绩效过程管理的铁篦梳理、绩效评价和结果应用对公司经营目标实行全过程跟踪、辅导与评估,以顺利实现公司经营目标。

全面综合保障体系以科学的组织体系、完备的制度体系、业绩导向的绩效文化及先进的信息技术为主要构成,全面支撑公司绩效管理高效运行。

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